MOMENTOS IMPOSITIVOS EN EL NEGOCIO FIDUCIARIO

Los aspectos relacionados con los negocios haciendo uso de la figura del fideicomiso se han convertido en tema de mucho interés. Es por esto, que en esta ocasión tratamos sobre los momentos impositivos que se producen en los fideicomisos en general.

Comencemos por señalar que un fideicomiso es una figura que recibe un patrimonio de un fideicomitente, con el fin de que se realicen las actividades o instrucciones descritas en un acto constitutivo, a favor de las personas designadas en el mismo. Se denomina fideicomitente al propietario de los bienes que son transferidos, y beneficiario a quien recibe los rendimientos o beneficios de la operación del fideicomiso.

Su propósito o finalidad puede ser cualquiera que no sea contraria a la moral, el orden público y las buenas costumbres. Está basado en una relación de voluntad y confianza entre las partes. Es decir, son incontables los negocios que pueden ser realizados haciendo uso de esa figura.

Un ejemplo práctico muy sencillo que ilustra lo que es constituir un fideicomiso puede ser el siguiente:

Un propietario de locales comerciales (el fideicomitente) decide crear un fideicomiso aportando esos locales (patrimonio fideicomitido o autónomo)  con la finalidad de que la fiduciaria (gestor del fideicomiso) los alquile y entregue los beneficios o rendimientos de ese negocio (en base a las instrucciones establecidas en el acto constitutivo), a los hijos mayores (beneficiarios) que estudian en el exterior hasta que concluyan sus estudios (instrucciones en el acto constitutivo). El mismo ejercicio puede hacerse con cualquier tipo de bien, mueble o inmueble, activo tangible o intangible.

Los bienes transferidos al fideicomiso constituyen un patrimonio independiente de los demás bienes que son propiedad, tanto del fideicomitente como de la fiduciaria y de los demás entes que intervienen en el fideicomiso. De la existencia de ese tipo de propiedad se deriva la parte esencial de sus beneficios como figura. Casi cualquier cosa puede convertirse en un patrimonio autónomo.

En materia impositiva, los fideicomisos se rigen por las disposiciones de la Ley 189-11 sobre el Desarrollo del Mercado Hipotecario y el Fideicomiso, además del Reglamento 95-12 sobre Fideicomisos, la Norma General DGII 01-2015, que modifica la Norma General 02-2012 y para lo referente a las Administradoras de Fondos de Inversión (AFI) y los Fondos de Inversión, la Norma General DGII 05-2013.

Para fines didácticos hemos dividido el negocio fiduciario en 4 momentos impositivos:

Como mostramos en la Figura 1, el primero es aquel que se produce con la transferencia de los bienes para crear el patrimonio autónomo; el segundo se genera durante la operación por parte de la fiduciaria, en cumplimiento de las instrucciones que son la razón de ser del fideicomiso; el tercero se origina con la entrega de los rendimientos a los beneficiarios, como resultado de la operación de un período; y el cuarto momento se produce con la disolución o finalización del fideicomiso y la actividad de restitución de los bienes fideicomitidos a su destinatario final.

En el primer momento impositivo se pagan los impuestos de transferencia que correspondan según el bien que sea transferido al fideicomiso para constituir el patrimonio autónomo.

En la legislación impositiva dominicana, unos bienes están sujetos a impuesto por su transferencia y otros no. De manera que, si se transfieren bienes inmuebles aplicará el 3% del impuesto de transferencia inmobiliaria, calculado sobre el valor por el cual será contribuido el mismo. Cuando se transfieran bienes muebles (inventario, equipos, maquinarias) se aplicará el 18% de ITBIS; y si se trata de vehículos, se deberá pagar el  2% de impuesto traspaso, en adición al ITBIS.  Si se transfirieran derechos o efectivo, no se genera impuesto alguno.

Es importante aclarar, que en este primer momento de transferencia de bienes para la creación del patrimonio autónomo, no se genera ningún otro tipo de impuesto. La propia Ley 189-11 señala que en ese momento el activo (el bien) transferido “…estará exento del pago del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto por ganancia de capital...” De manera que, la ley reconoce que se trata de una forma particular de transmisión de propiedad que no genera renta gravada en ese instante, dado que la misma puede eventualmente ser restituida (devuelta).

Aunque debe indicarse que esta disposición no es extensiva al momento de vender o traspasar bienes de capital a un tercero, cuando el fideicomiso está operando. Esta transacción de venta de bienes de capital considerada gravada se sitúa en el segundo momento impositivo, el cual se ubica durante la operación misma del fideicomiso; o lo que es igual, cuando la fiduciaria ejecuta las instrucciones contenidas en el acto constitutivo.

Es aquí donde la fiduciaria fungirá como agente de retención o percepción o bien pagará el impuesto que se genera cuando realice alguna de las siguientes operaciones, entre otras:

• Retener el Impuesto Sobre la Renta cuando contrata personal, sea bajo relación de dependencia o como profesional independiente.
• Percibir y pagar el ITBIS cuando adquiera bienes o servicios gravados.
• Pagar el IPI por la tenencia de bienes inmuebles dentro del patrimonio del fideicomiso.
• Pagar ganancia de capital si vende bienes de capital

De igual modo, la Ley 189-11 señala que  “las rentas obtenidas en la explotación del patrimonio fideicomitido no están sujetas al impuesto de renta para el fideicomiso”, esto es así porque son rentas que se gravan al momento de ser recibidas por los beneficiarios.

Cuando el beneficiario recibe los rendimientos del negocio es cuando situamos el tercer momento impositivo. Aquí, la fiduciaria como gestora del fideicomiso debe retener al beneficiario un 10% como pago único y definitivo sobre el monto de su beneficio, que la Norma General 01-15 define como un dividendo. La referida Norma, en su artículo 25, señala: “Las fiduciarias en nombre de los fideicomisos deberán retener e ingresar a la Administración Tributaria, como pago único y definitivo del ISR, el 10% de los beneficios pagados o acreditados a los beneficiarios y fideicomisarios, personas físicas o jurídicas, de conformidad al artículo 308 del Código Tributario.”

El cuarto momento impositivo se refiere a la extinción o disolución del fideicomiso, el cual abarca el proceso de restitución de los bienes al fideicomitente y/o la entrega de los mismos a los fideicomisarios o beneficiarios.

En este proceso no corresponden pagos de impuestos de transferencia sobre los bienes restituidos o devueltos, dado que los mismos pagaron dicho impuesto al momento de la conformación del patrimonio autónomo.

De igual forma, no está sujeto al impuesto sobre la renta la restitución o devolución del mismo bien al fideicomitente.  Sin embargo, cuando los bienes son restituidos o entregados al fideicomitente con alguna transformación, que no sean simples modificaciones con fines de mantenimiento, estará sujeto a este impuesto.

Asimismo, cuando los bienes sean entregados a otros que no hayan sido fideicomitentes; es decir personas distintas al propietario original de los bienes, el valor del bien estará sujeto a la retención del 10% correspondiente al Impuesto Sobre la Renta como pago único y definitivo.

Aunque hemos realizado un recorrido por los 4 momentos impositivos para el caso de la estructura más general de un fideicomiso, hay que reconocer que existen diferencias en cuanto al tema impositivo que pueden ser significativas según el tipo de fideicomiso de que se trate. En ese sentido, quedan bastantes aspectos por aclarar en cuanto al tratamiento impositivo de varios tipos de fideicomisos que requieren reglas especiales para su operación; tal es el caso de los Fideicomisos de Inversión y los Fondos de Inversiones, los fideicomisos para la construcción de viviendas de bajo costo, entre otros.

También queda mucho por aclarar respecto a la contabilidad fiduciaria y su relación con la contabilidad impositiva, el tratamiento fiscal del registro del derecho fiduciario y la actualización de su valor.

Sin embargo, no podemos olvidar que la figura del fideicomiso debería ser un vehículo neutral para fines impositivos. Esto significa que la carga impositiva de un negocio realizado a través de un fideicomiso debería ser equivalente a si es realizada con otra figura. En ocasiones, es posible que se desplace el hecho generador y se posponga o adelante el pago de un impuesto, pero en esencia su carácter de neutralidad debe prevalecer.

A pesar de que en el caso dominicano existen ventajas impositivas de realizar negocios con fideicomisos, los beneficios de la utilización de esta figura van más allá de las ventajas impositivas que coyuntural o permanentemente puedan poseer.

Hacer negocios utilizando la figura del fideicomiso puede servir para la protección de bienes, al constituirse en patrimonio autónomo; también como instrumento transparente para entregar beneficios a terceros, así como para aprovechar el conocimiento y la experiencia de entidades especializadas en la gestión o administración de patrimonio, inversiones o proyectos.

Lo importante es que esta figura de reciente incorporación a la legislación de negocios en el país, llegó para quedarse.  La carga se acomodará en el camino.